la qualificazione fiscale degli ETS

Gli aspetti specifici trattati dalla circolare 1/2026 sulla qualificazione fiscale e i requisiti di non commercialità delle attività svolte dagli Ets che non siano imprese sociali, che garantiscono la non imponibilità ai fini Ires, l’imposta sul reddito delle società.

Per “Terzo settore” si intende il complesso degli enti privati, iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore (Runts), costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale e che, in attuazione del principio di sussidiarietà e in coerenza con i rispettivi statuti o atti costitutivi, promuovono e realizzano attività di interesse generale mediante forme di azione volontaria e gratuita o di mutualità o di produzione e scambio di beni e servizi.

Le norme del Tuir applicabili agli Ets e la loro qualificazione fiscale

Il regime fiscale degli Ets diversi dalle imprese sociali è disciplinato dal titolo X (articoli 79-89) del Cts e dalle norme del Tuir che disciplinano l’Ires (Imposta sul reddito delle società) in quanto compatibili. Con l’introduzione nel sistema fiscale degli Ets, chiarisce la circolare, non viene meno la distinzione del Tuir tra enti commerciali e non (articolo 73, comma 1, lettere b) e c) Tuir) ai fini dell’assoggettabilità all’Ires: in particolare, ai fini della soggettività passiva ai fini Ires, gli enti del Terzo settore potranno essere ricondotti agli enti di cui alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 73 del Tuir se saranno qualificati come enti commerciali in base alle nuove regole contenute nel Cts, mentre saranno ricondotti nella lettera c), se qualificati come enti non commerciali.

Per gli Ets che, in base alle disposizioni fiscali previste dal Codice del Terzo settore, acquisiscono la qualifica di enti non commerciali, il reddito complessivo si determina sulla base della somma dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali (redditi fondiari, di capitale, redditi d’impresa e redditi diversi), mentre per le società e per gli Ets commerciali il reddito complessivo imponibile è formato da un’unica categoria reddituale (reddito d’impresa) nella quale confluiscono i proventi di qualsiasi fonte.

Pur non venendo meno la distinzione tra enti commerciali e non commerciali del Tuir, il Cts contiene, tuttavia, nuovi e specifici criteri applicativi per la qualificazione fiscale degli Ets, con specifici parametri quantitativi per l’acquisizione, il mantenimento o la perdita della qualifica di ente non commerciale diversi dai criteri previsti dal Tuir.

Il criterio generale è questo: si considerano non commerciali gli enti del Terzo settore che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di interesse generale in conformità ai criteri di non commercialità indicati dallo stesso Cts per le attività di interesse generale.

Indipendentemente dalle previsioni statutarie, gli Ets assumono fiscalmente la qualifica di enti commerciali se i proventi delle attività di interesse generale, svolte in forma d’impresa non in conformità ai criteri di non commercialità previsti dallo stesso Codice per le attività di interesse generale, e i proventi delle attività “diverse”, fatta eccezione per le attività di sponsorizzazione svolte nel rispetto dei criteri normativamente stabiliti, superano, nello stesso periodo d’imposta, le entrate derivanti da attività non commerciali. La circolare si sofferma sulla descrizione di tali criteri sul computo dei proventi delle attività svolte in forma di impresa.

Specifici chiarimenti riguardano le attività di sponsorizzazioni e raccolte fondi svolte con continuità attraverso cessioni di beni o prestazioni di servizi: entrambe, spiega la circolare, sono attività commerciali imponibili, ma non partecipano al test di commercialità dell’ente e non influiscono, quindi, sulla determinazione della sua natura commerciale o non commerciale.

Chiarimenti vengono, poi, forniti sulle attività non commerciali nella fase di qualificazione dell’Ets, con riguardo ai contributi, le sovvenzioni e le liberalità, le quote associative dell’ente e i proventi non commerciali (articoli 84 e 85 del Cts).

I criteri di non commercialità applicabili alle attività di interesse generale

Le attività degli Enti del Terzo Settore si dividono in tre macrocategorie:

• attività di interesse generale (articolo 5 del Codice)
• attività diverse (articolo 6)
• attività di raccolta fondi (articolo 7).

I criteri di non commercialità ai fini Ires delle attività di interesse generale svolte dagli enti del Terzo settore diversi dalle imprese sociali sono indicati all’articolo 79 Cts.

A titolo omnicomprensivo, costituiscono attività di interesse generale quelle svolte senza scopo di lucro nel perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. Si tratta, in sostanza, delle attività intimamente connesse alle finalità per cui l’ente è stato costituito e si considerano attività istituzionali quando rientrano nella mission per cui l’ente è stato costituito, descritta nello statuto.

L’elenco delle attività di interesse generale è contenuto dell’articolo 5 del Cts e comprende attività come  servizi sociali e sanitari, educazione e formazione, interventi a favore dell’ambiente e della tutela degli animali, protezione e tutela dei diritti umani, valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio e molte altre attività.

Per le attività di interesse generale (comprese quelle accreditate o contrattualizzate/convenzionate con le amministrazioni pubbliche disciplinate dal Testo unico del pubblico impiego, l’Unione europea, amministrazioni pubbliche straniere o altri organismi pubblici di diritto internazionale) il criterio di non commercialità è soddisfatto al superamento di quello che può essere definito un “test di non commercialità”, ossia quando le attività sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi (articolo 79, comma 2 Cts).

Fra i corrispettivi vanno considerati anche gli apporti economici ricevuti dagli enti pubblici, nazionali e internazionali, salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento.

Nei costi effettivi rientrano:

• tutti i costi diretti
• i costi imputabili alle attività di interesse generale (comprensivi di costi indiretti e generali, come i costi finanziari e tributari).

La circolare n. 1/2026 specifica che sono, invece, esclusi i costi “figurativi”, cioè quelli relativi al valore dei beni/risorse utilizzate per lo svolgimento dell’attività istituzionale dell’ente quando il valore non è idoneo a generare un costo nelle scritture contabili. L’esempio classico è dato dall’apporto di volontari.

Inoltre, il criterio di non commercialità per le attività di interesse generale è soddisfatto anche quando i ricavi non superino di oltre il 6% i relativi costi per ciascun periodo d'imposta e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi (articolo 79, comma 2-bis Cts). Tale norma, sottolinea la circolare, è espressione di un principio di tolleranza in quanto consente agli Ets di mantenere la qualifica di “non commercialità” ai fini Ires anche in presenza di un piccolo scostamento tra costi e ricavi, purché sia rispettato il limite temporale (tre anni di imposta consecutivi) previsto dal legislatore. Proprio sull’applicazione di questo periodo di “tolleranza”, la circolare riporta una serie di esempi pratici.

Il test di non commercialità indicato ai commi 2 e 2-bis dell’articolo 79 è lo strumento previsto dal Cts per valutare se l’attività generale svolta dall’ente sia o meno di natura commerciale al fine di determinare il corretto trattamento fiscale.

La circolare n. 1/2026 ha fornito criteri operativi per l’applicazione del “test di non commercialità” prevedendo:

•          la possibilità di effettuare una valutazione unitaria delle attività in casi specifici

•          una semplificazione per gli Ets di minori dimensioni (fino a 300mila euro di entrate complessive).

Si ricorre, infatti, al test di commercialità considerando unitariamente l’attività svolta anche quando l’ente svolge diverse attività di interesse generale che sono omogenee per struttura e funzionalità. Il test deve, invece, essere effettuato per singola attività quando queste sono prive del carattere dell’omogeneità e sono oggettivamente indipendenti tra di loro.

Ai fini del test possono costituire indici di omogeneità:

• la presenza di proventi e costi promiscui
• utilizzo di locali comuni o risorse comuni
• impiego di personale condiviso
• esistenza di un collegamento funzionale fra le diverse attività.

Rappresentano, invece, indici di disomogeneità:

• lo svolgimento di attività riconducibili a diversi macro-sezioni Ateco
• la tenuta di contabilità separate per le singole attività.

Per gli enti con ricavi, rendite, proventi ed entrate inferiori a 300mila euro, la circolare, ai fini di semplificare l’attività degli enti di piccole dimensioni e in coerenza con quanto previsto all’articolo 13, comma 2, del Cts, ha previsto la possibilità, ai fini del test, di considerare le diverse attività di interesse generale come un’attività unica.

La circolare contiene inoltre una serie di chiarimenti sulla tenuta della contabilità. Tra le specificazioni, viene detto, per esempio, che in caso di mutamento dei criteri sulle rappresentazioni contabili e di bilancio ai fini della determinazione dei costi effettivi, occorrerà evidenziare in un apposito prospetto riepilogativo eventuali disallineamenti e le conseguenti rettifiche apportate, ai fini fiscali, per evitare fenomeni di tassazione anomala (come la doppia deduzione di componenti negativi o la mancata o parziale tassazione di componenti positivi del reddito).

Chiarimenti specifici vengono forniti anche in caso di costi promiscui, ovvero riferiti non solo alle attività di interesse generale, ma anche ad attività diverse e di raccolta fondi.