Pubblicato il decreto attuativo sulle sanzioni

Il decreto attuativo, Dlgs n. 87 del 14 giugno 2024, che si inquadra nell’ambito dell’intervento complessivo di revisione del sistema sanzionatorio tributario, sia amministrativo che penale, previsto dalla legge delega n. 111/2023, è approdato nella Gazzetta Ufficiale del 28 giugno scorso.

Le norme introdotte, che mirano a una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione e a una maggiore efficacia del principio di proporzionalità delle sanzioni medesime, riconducendone il carico ai livelli esistenti in altri Stati europei, sono in vigore da sabato 29 giugno.

Le nuove disposizioni prevedono, tra l’altro, alcune modifiche ai reati di omesso versamento di ritenute e Iva, nonché in tema di cause di non punibilità.

Rafforzato anche il ravvedimento operoso con cui è possibile regolarizzare la propria posizione inadempiente col Fisco pagando sanzioni ridotte. In particolare, il nuovo testo va a incidere su diverse disposizioni contenute nei decreti legislativi nn. 74/2000, 471 e 472 del 1997, che disciplinano il sistema sanzionatorio penale e amministrativo.

Crediti non spettanti e inesistenti

Per ciò che concerne la disciplina dei reati in materia tributaria, contenuta nel decreto legislativo n. 74/2000, all’articolo 1, comma 1, sono aggiunte le lettere g-quater e g-quinquies che introducono la definizione di crediti non spettanti e crediti inesistenti.

Per crediti non spettanti, si precisa, vanno intesi quelli che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva per il difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito. Vanno, inoltre, considerati non spettanti i crediti utilizzati in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento.

Sono esclusi dalla definizione di “non spettanza” i crediti per i quali difettino adempimenti amministrativi di carattere strumentale, sempre che non siano previsti a pena di decadenza e non siano essenziali ai fini del riconoscimento del credito medesimo.

Per crediti inesistenti si intendono quelli per i quali mancano, in tutto o in parte, i prescritti requisiti oggettivi o soggettivi o gli stessi sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici.

Omessi versamenti e indebita compensazione

Il decreto delegato prevede che nei casi di omesso versamento di ritenute dovute e certificate per un ammontare superiore a 150mila euro per ciascun periodo d’imposta (nuovo articolo 10-bis del Dlgs n. 74/2000) nonché dell’imposta sul valore aggiunto per un ammontare superiore a 250mila euro per ciascun periodo d’imposta, (nuovo articolo 10-ter del medesimo decreto legislativo), la pena della reclusione da sei mesi a due anni si applica qualora:

• il debito tributario non sia in corso di estinzione mediante pagamenti rateali ai sensi dell’articolo 3-bis del Dlgs n. 462/1997
• si verifichi la decadenza dal beneficio della rateazione, ai sensi dell’articolo 15-ter del Dpr n. 602/1973 e l’ammontare del debito residuo sia comunque superiore a 50mila euro (articolo 10-bis) o 75 mila euro (articolo 10-ter).

Stop al sequestro

Il nuovo articolo 12-bis del Dlgs n. 74/2000 prevede che il sequestro nei reati tributari finalizzato alla confisca non potrà più essere disposto se l’interessato ha in corso l’estinzione mediante rateizzazione del debito tributario, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, e il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti. Fa eccezione il caso in cui sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale che si può desumere dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto anche conto della gravità del reato. Conseguentemente la rubrica viene modificata con l’aggiunta del riferimento al sequestro (“Sequestro e confisca”).

Cause di non punibilità

Sempre sul fronte penale, ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all’articolo 131-bis del codice penale, è previsto che il giudice debba valutare, in modo prevalente:

• l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità
• l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria
• l’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione
• la situazione di crisi ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettera a), del Dlgs n. 14/2019.

Non sono, inoltre, punibili i summenzionati reati di cui agli articoli 10-bis e 10-ter, se l’omesso versamento dipende da impossibilità derivante da cause non imputabili all’autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’imposta sul valore aggiunto. (cfr nuovo articolo 13 del Dlgs n. 74/2000). Sul fronte amministrativo, la nuova formulazione dell’articolo 6 del Dlgs n. 472/1997 prevede, al comma 5-ter, che non è punibile il contribuente che si adegui alle indicazioni rese dall’amministrazione finanziaria con circolari, interpelli o consulenze, provvedendo, entro i successivi 60 giorni dalla pubblicazione delle stesse, alla presentazione della dichiarazione integrativa e al versamento dell’imposta dovuta, “sempreché la violazione sia dipesa da obiettive condizioni d’incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”.

Rapporti tra procedimento penale e processo tributarioe ne bis in idem

Con l’introduzione delle nuove disposizioni, nell’ambito di procedimenti concernenti i reati di cui al Dlgs n. 74/2000, il giudice è chiamato a tenere in considerazione le definizioni raggiunte in sede amministrativa e giudiziaria concernenti i medesimi fatti. In particolare, il nuovo articolo 20 del citato decreto sancisce che le sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche a seguito di adesione, aventi come oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l’azione penale, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato. Al novellato articolo 21-bis è previsto, altresì, che la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, relativamente ai fatti accertati. Inoltre, introducendo il nuovo articolo 21-ter, il decreto delegato rafforza il divieto di duplicazione dei procedimenti e delle sanzioni nei confronti della medesima persona. Uno degli obiettivi della riforma è infatti evitare il “bis in idem”, ovvero che il contribuente sia chiamato a rispondere davanti a un giudice per lo stesso reato. La norma infatti stabilisce che “Quando, per lo stesso fatto è stata applicata, a carico del soggetto, una sanzione penale ovvero una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, il giudice o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva”.

Le sanzioni a società ed enti con o senza personalità giuridica
Il decreto attuativo della legge delega interviene sul decreto legislativo n. 472/1997, prevedendo, tra l’altro, che la disciplina delle violazioni e delle sanzioni tributarie deve essere improntata anche ai principi di proporzionalità e offensività. Il nuovo articolo 2 sancisce che la sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti, con o senza personalità giuridica, di cui agli articoli 5 e 73 del Tuir, è esclusivamente a carico della società o dell’ente. Resta ferma, nella fase di riscossione, la disciplina sulla responsabilità solidale e sussidiaria prevista dal codice civile per i soggetti privi di personalità giuridica. Nel caso in cui si dimostri che la persona giuridica, la società o l’ente privo di personalità giuridica sono fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione è irrogata nei confronti del soggetto che ha agito per loro conto.

Criteri di determinazione della sanzione
Il legislatore ha modificato anche la disciplina della “recidiva”, prevedendo, all’articolo 7 del Dlgs n. 472/1997, che la sanzione deve essere aumentata fino al doppio nei confronti di chi, nei tre anni successivi al passaggio in giudicato della sentenza che accerti la violazione o alla definitività dell’atto per mancata impugnazione, è incorso in altra violazione della stessa indole. Inoltre, la sanzione potrà essere calibrata sulla base della condotta e delle modalità con cui viene commessa la violazione, con riduzione fino ad un quarto quando concorrono circostanze da cui emerge una sproporzione tra violazione e sanzione, o con aumento fino alla metà in presenza di circostanze di particolare gravità.

Il ravvedimentooperoso alla luce della riforma
Sulla scorta della delega fiscale, il decreto in commento ha apportato alcune modifiche all’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del Dlgs n. 472/1997, al fine di assicurare la deterrenza della sanzione e la sua effettiva applicazione, anche laddove il contribuente decida di rimuovere la violazione e corrispondere spontaneamente la sanzione stessa. La revisione dell’istituto richiede una graduazione della riduzione delle sanzioni coerente con il miglioramento della proporzionalità delle stesse, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri Stati europei. Altra novità è rappresentata dalla possibilità di applicare, anche in caso di ravvedimento operoso, il “cumulo giuridico” che consente, a fronte di più violazioni, di scontare una sanzione unica debitamente aumentata mediante le regole dettate dal nuovo articolo 12 del Dlgs n. 472/1997.

Le novità apportate al Dlgs n. 471/1997
Attenuazione delle sanzioni tributarie in caso di reddito dichiarato inferiore a quello accertato o in caso di un’imposta inferiore a quella dovuta o di un credito superiore a quello spettante: in questo caso si applicherà la sanzione amministrativa del 70% della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato, con un minimo di 150 euro. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte. Attualmente, in questi casi, la sanzione dovuta va da un minimo del 90% a un massimo del 180 per cento. Scende al 120% la sanzione per i casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, Irap, Iva e dei sostituti d’imposta. Quando non sono dovute imposte, le sanzioni possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili. È punito con una sanzione pari al 50% del tributo chi effettua cessioni di beni senza addebito d’imposta, qualora il bene sia trasportato in altro Stato membro dal cessionario o da terzi per suo conto e il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna (cfr articolo 7 del Dlgs n. 471/1997).