Riforma delle sanzioni – 2 omessa e infedele dichiarazione

Il Dlgs n. 87 del 14 giugno 2024 è intervenuto, con sostanziali modifiche, sull’impianto originario del decreto legislativo n. 471/1997, mediante una maggiore integrazione tra le differenti tipologie di sanzione, ai fini di un completo adeguamento al principio del ne bis in idem. In tal modo ha dato attuazione al principio di proporzionalità, contenuto nell’articolo 20 della legge delega n. 111/2023.

L’articolo 20, comma 1, lettera a) n. 1 e lettera c) n. 1, della legge delega per la riforma fiscale, nell’ambito dei principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, ha previsto una razionalizzazione del sistema sanzionatorio, amministrativo e penale, come detto, attraverso una maggiore integrazione tra le diverse sanzioni, nel rispetto del principio del ne bis in idem.

Con riferimento alle sanzioni amministrative, la delega ha inteso conseguire un miglioramento della proporzionalità delle sanzioni, mirando a un’attenuazione generale del carico e a una sua riparametrazione ai livelli esistenti negli altri Stati europei.

L’attuazione di tali principi è contenuta nelle disposizioni di cui al decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87/2024, il quale ha operato, all’articolo 2, sostanziali modifiche all’impianto originario del Dlgs n. 471/1997.

Il quantum per dichiarazione omessa o infedele

Innanzitutto, la nuova norma rimodula, in ossequio al citato principio di proporzionalità, le sanzioni per omessa e infedele dichiarazione, sia ai fini delle imposte sui redditi che in relazione alla dichiarazione dei sostituti d’imposta e ai fini Iva, apportando modifiche agli articoli 1, 2 e 5 del citato decreto n.471.

Nello specifico, in caso di omessa dichiarazione, il legislatore ora prevede una sanzione nella misura del 120% dell’ammontare delle imposte dovute, in luogo di quella variabile dal centoventi al duecentoquaranta per cento precedentemente prevista.

Le sanzioni applicabili, nel caso in cui non siano dovute imposte, possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.

Con specifico riferimento alle dichiarazioni dei sostituti d’imposta 770, poi, qualora le ritenute relative ai compensi, interessi e altre somme, benché non dichiarate, siano state versate interamente, si applica una sanzione amministrativa da 250 a 2mila euro.

Nell’ipotesi in cui la dichiarazione omessa sia presentata oltre i novanta giorni, ma in ogni caso entro i termini di decadenza dell’attività di controllo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza, si applica sull'ammontare delle imposte dovute, o delle ritenute non versate nel caso della dichiarazione dei sostituti d’imposta, una sanzione per omesso o tardivo versamento prevista dall’articolo 13, comma 1, aumentata al triplo.

Per quanto concerne i casi di dichiarazione infedele, la sanzione amministrativa applicabile è stata ridotta nella misura del 70% della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato, con un minimo di centocinquanta euro (la sanzione precedentemente prevista era variabile dal novanta a centottanta per cento). Analogamente, con riferimento alle dichiarazioni dei sostituti d’imposta, se l'ammontare dei compensi, interessi e altre somme dichiarati risulti inferiore a quello accertato si applica la sanzione amministrativa del settanta per cento dell'importo delle ritenute non versate riferibili alla differenza, con un minimo di duecentocinquanta euro.

Qualora il contribuente, che ha presentato una dichiarazione infedele (parimenti a quello che l’ha omessa) si attiva per presentare una dichiarazione integrativa per rimuovere l’infedeltà, entro e non oltre i termini di decadenza dell’attività di controllo e, comunque, prima che sia iniziata qualunque attività da parte degli uffici, si applica sull’ammontare delle imposte dovute (o delle ritenute non versate nel caso di dichiarazione dei sostituti d’imposta) la specifica sanzione per omesso o tardivo versamento prevista dall’articolo 13, comma 1, aumentata al doppio.

Le nuove sanzioni per le frodi Iva

Il decreto delegato interviene in modo rilevante sulle frodi Iva, configurando un aumento sanzionatorio dalla metà al doppio, nel caso di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti o altra documentazione falsa, operante esclusivamente a carico del cessionario o committente che abbia utilizzato tali fatture per operazioni inesistenti, purché nei suoi confronti sia provata la compartecipazione alla frode.

Sempre ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, sono ridotte al quarantacinque e al venticinque per cento le sanzioni applicabili, rispettivamente, ai soggetti che fruiscono dei regimi speciali descritti agli articoli 70.1 e da 74-quinquies a 74-septies del decreto Iva (Dpr n. 633/1972), se questi presentano la dichiarazione entro tre anni dalla data in cui essa avrebbe dovuto essere presentata, e ai medesimi soggetti qualora presentino la dichiarazione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.

Se dalla dichiarazione presentata risulta un'imposta inferiore a quella dovuta, ovvero un'eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante, si applica la sanzione amministrativa del settanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato, con un minimo di centocinquanta euro.

Viene infine ridotta, dal trenta al venticinque per cento, la sanzione nei confronti di coloro che chiedono a rimborso l’eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione, in assenza dei presupposti individuati dall'articolo 30 del decreto Iva.

Il decreto delegato in commento interviene, poi, in rettifica delle violazioni degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini Iva, ovvero all'individuazione di prodotti determinati, prevedendo un’unica sanzione, stabilita ora al settanta per cento dell’imposta.

Analogamente, provvede alla riduzione della sanzione relativa ai corrispettivi non documentati e non registrati, non più compresa tra il cinque e il dieci per cento, bensì fissata nella misura del cinque per cento degli stessi.

In tema di mancata o non tempestiva memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi, la precedente sanzione fissata al novanta per cento è ridotta adesso al settanta per cento dell’imposta.

Ulteriore riduzione, dal novanta al settanta per cento dell’imposta corrispondente all’importo non documentato, è prevista per la sanzione applicabile alle violazioni consistenti nella mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero nell'emissione di tali documenti per importi inferiori a quelli reali.

Non meno rilevanti, le modifiche approntate relativamente al trattamento sanzionatorio previsto per chi computa illegittimamente in detrazione l'imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa. A tal proposito, viene innanzitutto ridotta la sanzione amministrativa dal novanta al settanta per cento dell’ammontare della detrazione compiuta; viene altresì previsto che, nel caso di applicazione dell'imposta con aliquota superiore a quella prevista per l’operazione, o di applicazione dell'imposta per operazioni esenti, non imponibili o non soggette, erroneamente assolta dal cedente o prestatore, il cessionario o committente sia punito con la sanzione amministrativa compresa fra duecentocinquanta e diecimila euro. Nelle ipotesi di cui al primo periodo, e salvi i casi di frode e di abuso del diritto, resta fermo il diritto del cessionario o committente alla detrazione della sola imposta effettivamente dovuta in ragione della natura e delle caratteristiche dell’operazione posta in essere.

Il cessionario o  committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell'altro contraente, è ora punito con una sanzione amministrativa pari al settanta per cento dell'imposta, con un minimo di duecentocinquanta euro, sempreché non provveda a comunicare l’omissione o l’irregolarità all’Agenzia delle entrate, tramite gli strumenti messi a disposizione dalla medesima, entro novanta giorni dal termine in cui doveva essere emessa la fattura o è stata emessa la fattura irregolare.

Si riduce, da ventimila a diecimila euro, inoltre, la sanzione massima applicabile al cessionario o committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, omette di porre in essere gli adempimenti connessi all'inversione contabile, e viene fissato al cinque per cento dell’imponibile l’aumento da applicare a tale sanzione, nel caso in cui l’operazione non risulti dalla contabilità.

Se il cessionario o committente applicano l'inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nelle liquidazioni dell'imposta che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette. Con la modifica apportata dal nuovo decreto, tale previsione trova applicazione in tutti i casi di operazioni inesistenti, anche ove astrattamente imponibili, ma il cessionario o committente è punito ora con una sanzione amministrativa del cinque per cento dell'imponibile, con un minimo di mille euro (attualmente è prevista una sanzione variabile dal cinque a dieci per cento dell’imponibile).

La sanzione applicabile al cessionario che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato mezzi tecnici (articolo 74, primo comma, lettera d), del Dpr n. 633/1972, per i quali gli sia stato rilasciato un documento privo dell’indicazione della denominazione e del soggetto passivo che ha assolto l’imposta o con indicazioni manifestamente non veritiere, viene rimodulata nella misura del dieci per cento del corrispettivo dell’acquisto non documentato regolarmente.

In materia di esportazioni, viene fissata al cinquanta per cento del tributo – in luogo della precedente misura variabile dal cinquanta al cento per cento – la sanzione applicabile a chi effettua cessioni di beni senza addebito d’imposta (articolo 8, primo comma, del decreto Iva) e, in base all’articolo 41, comma 1, lettera a), del Dl n. 331, qualora il bene sia trasportato in altro Stato membro dal cessionario o da terzi per suo conto e il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna.

È individuata nella misura del settanta per cento dell’imposta, inoltre, la sanzione applicabile a chi effettua operazioni senza addebito d’imposta, in mancanza della dichiarazione d’intento, sanzione prima prevista in misura variabile dal cento al duecento per cento. Sempre al settanta per cento viene fissata la misura della sanzione applicabile a chi, nelle fatture o nelle dichiarazioni in dogana relative a cessioni all'esportazione, indica quantità, qualità o corrispettivi diversi da quelli reali.

Il quantum per violazioni su costi non dichiarati e inadempimenti

Per quanto concerne le violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni, nei casi in cui l’omissione o incompletezza della dichiarazione dei redditi, dell’Irap o dell’Iva riguardi l'indicazione delle spese e degli altri componenti negativi, è prevista una sanzione amministrativa pari al dieci per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un importo minimo di cinquecento euro e un massimo riformato in trentamila euro (tale importo massimo era precedentemente fissato in cinquantamila euro).

La stessa modifica viene operata rispettivamente nel caso in cui l'omissione o l’incompletezza riguardi l'indicazione dei dividendi e delle plusvalenze relativi a partecipazioni detenute in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato o l’omissione o incompletezza riguardi la segnalazione prevista dall'articolo 167, comma 8-quater, terzo periodo, del Tuir.

Viene rimodulata anche la misura della sanzione applicabile - adesso compresa tra millecinquecento e quindicimila euro, piuttosto che tra duemila e ventunomila euro - nei casi in cui l'omissione o l'incompletezza riguardi le segnalazioni previste dagli articoli 113, comma 6, 124, comma 5-bis e 132, comma 5, del Tuir (Dpr n. 917/1986), dall'articolo 30, comma 4-quater, della legge n. 724/1994 e dall'articolo 1, comma 8, del decreto-legge n. 201/2011.

In tema di violazioni degli obblighi degli operatori finanziari, è prevista una riduzione della misura della sanzione, ora compresa tra millecinquecento e quindicimila euro, invece che tra duemila e ventunomila euro, applicabile qualora venga omessa la trasmissione dei dati, delle notizie e dei documenti richiesti dall’'articolo 32, primo comma, numero 7, del Dpr n. 600/1973, e dell'articolo 51, secondo comma, numero 7, del decreto Iva, nell'esercizio dei poteri inerenti all'accertamento delle imposte dirette o dell'imposta sul valore aggiunto ovvero i documenti trasmessi non rispondono al vero o sono incompleti.

Con riguardo alle residuali violazioni in materia di imposte dirette e Iva, viene aggiunto il limite di mille euro, per ciascun trimestre, in caso di omessa o tardiva trasmissione ovvero trasmissione con dati incompleti o non veritieri dei corrispettivi giornalieri, se la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo.

È confermata invece la sanzione amministrativa del dieci per cento delle minusvalenze omesse o per cui sussiste infedele o incompleta comunicazione, tuttavia, è stata diminuita da cinquantamila a trentamila euro la sanzione massima applicabile.   

Diversi, ancora, gli interventi in modifica della disciplina riguardante il trattamento sanzionatorio accessorio applicabile in materia di imposte dirette e Iva.

In particolare, sono stati innalzati i limiti temporali delle sanzioni accessorie individuate dal decreto legislativo n. 472/1997, e vengono ridotte alla metà le soglie per l’applicazione delle stesse per i soggetti che, pur in presenza dei requisiti previsti dalla legislazione, non aderiscono alla proposta di concordato preventivo biennale, ovvero che decadono dallo stesso per violazioni di obblighi della relativa normativa, con riferimento ai periodi d’imposta oggetto della proposta di concordato.

Le riviste penalità per le compensazioni indebite di crediti

Menzione particolare, meritano le modifiche attuate all’articolo 13 del decreto legislativo n. 471/1997, attraverso le quali si mira ad attuare, da un lato, l’articolo 20, comma 1, lettera a), numero 1 e lettera c), numero 1 della legge delega, nella misura in cui viene effettuata una razionalizzazione delle sanzioni amministrative e penali e una rimodulazione del carico sanzionatorio, dall’altro, l’articolo 20, comma 1, lettera a), numero 5) della medesima legge delega, nella parte in cui viene introdotta una più rigorosa distinzione tra compensazione indebita di crediti d’imposta non spettanti e inesistenti.

Nello specifico, viene innanzitutto ridotta la sanzione per chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché' non effettuati. La sanzione diviene quindi del venticinque per cento, in luogo dell’originario trenta per cento.

Il nuovo comma 4 poi, rimanda alla definizione di crediti “inesistenti” ovvero “non spettanti” ora contenuta nel riformato articolo 1, comma 1, lettere g-quater) e g-quinquies) del decreto legislativo n. 74/2000. In particolare, la disposizione definisce inesistenti i crediti per i quali manchino, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, o ancora i crediti per i quali, i citati requisiti oggettivi e soggettivi, siano oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici.

Si intendono invece non spettanti i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento; i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito e infine i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

Pertanto, nei casi di utilizzo di un credito non spettante, il decreto delegato, al nuovo comma 4-bis, fissa una sanzione pari al venticinque per cento del credito utilizzato in compensazione. La sanzione si applica anche quando il credito è utilizzato in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi non previsti a pena di decadenza, e le relative violazioni non sono state rimosse.

Al successivo comma 4-ter poi, viene stabilita una sanzione di duecentocinquanta euro quando il credito è utilizzato in compensazione in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi di carattere strumentale, sempreché siano rispettate due condizioni: gli adempimenti non siano previsti a pena di decadenza; la violazione sia rimossa entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi relativa all’anno di commissione della violazione, ovvero, in assenza di una dichiarazione, entro un anno dalla commissione della violazione medesima.

La norma, infine, ai commi 5 e 5-bis, stabilisce una sanzione nella misura del settanta per cento per l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, prevedendo inoltre un aumento dalla metà al doppio della stessa, per i crediti connotati da particolare insidiosità, ossia oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici, ai sensi dell’articolo 1, comma 1, lettera g-quater), numero 2) del decreto legislativo n. 74/2000.