Ritenuta convenzionale su royalties dipende dal beneficiario

La Corte di cassazione conferma che la verifica dello status di beneficiario, ai fini dell'applicazione della ritenuta del 5% prevista dall'articolo 12 della convenzione Italia-Germania, sulle royalties corrisposte da una società italiana alla consociata tedesca come contropartita dello sfruttamento del marchio e del know how del gruppo richiede un test in tre step:

1. - il “substantive business activity test”, finalizzato a verificare che la società percipiente svolga un'attività economica effettiva e non rappresenti una costruzione artificiosa
2. - il “dominion test”, che valuta la capacità della società di disporre liberamente dei redditi percepiti, senza che vi siano obblighi di rimettere il flusso reddituale a un terzo
3. - il “business purpose test”, che verifica le ragioni economiche dell'interposizione della società percipiente nel flusso reddituale (nel caso in analisi dimostrato a seguito del fatto che la società non residente tratteneva per sé una parte significativa dei dividendi, senza obblighi di ritrasferimento a terzi).

Questo, in sintesi, il contenuto della sentenza n.1635 dello scorso 25 gennaio.

La vicenda controversa prende le mosse dalla circostanza di fatto, in base alla quale una società apparteneva a un gruppo multinazionale facente capo a un soggetto statunitense, operante nel settore della produzione e distribuzione di chiusure in metallo, plastica e mastice per prodotti alimentari e bevande. In Europa il gruppo operava attraverso compagini societarie localizzate in diversi Paesi, sotto il coordinamento e la gestione di una società sita in Germania. La società contribuente è la consociata che opera nel mercato italiano, utilizzando il marchio ed il know-how della compagine tedesca.

In relazione al periodo d'imposta 2009, la contribuente ha operato ritenute d'acconto, sulle royalties corrisposte alla società tedesca per lo sfruttamento del marchio e del know-how, nella misura del 5% (aliquota prevista dall'articolo 12 del modello di convenzione Ocse contro le doppie imposizioni, stipulata tra Italia e Germania).

Tuttavia, all'esito dell'attività ispettiva espletata dalla Guardia di finanza nel 2013, è emerso che effettiva beneficiaria del pagamento delle predette royalties era stata la casa madre statunitense, sicché la misura della ritenuta d'acconto da applicare avrebbe dovuto essere del 10%, come previsto dall'articolo 12 della convezione Italia-Usa. Detta conclusione era fondata sul rinvenimento di una e-mail proveniente dall'ufficio contabile della società tedesca in cui si era dichiarato che le royalties non erano state inserite nel conto economico in quanto integralmente “girate” alla casa madre statunitense.

La società italiana ha impugnato l'atto impositivo conseguentemente emesso dall’Agenzia dinanzi alla Ctp di Milano, assumendo, da un lato, che effettiva beneficiaria delle royalties era la società tedesca, che non poteva considerarsi una conduit company, e che, dall'altro, l'ufficio non aveva attivato lo scambio di informazioni con le autorità tedesche previsto dalla relativa convenzione contro le doppie imposizioni.

La Ctp ha accolto il ricorso.

L'Agenzia delle entrate si è dunque rivolta alla Ctr della Lombardia, che ha rigettato l'appello, ritenendo insussistenti sia una interposizione fittizia che reale della società tedesca, la quale aveva svolto l'effettivo ruolo di headquarter europeo del gruppo italiano.

Avverso la sentenza di secondo grado, l’ufficio ha proposto ricorso per cassazione formulando un unico motivo di impugnazione, ovverosia la “Violazione e falsa applicazione dell'art. 37, comma 3, del DPR 600/73, degli artt. 2697 e 2729 c.c. e degli artt. 12 e 27 della Convenzione Italia - Germania per evitare le doppie imposizioni del 18 ottobre 1989, ratificata con legge n. 459 del 24 novembre 1992”.

I giudici di legittimità, all’esito del contenuto di quanto lamentato dall’Amministrazione, hanno ritenuto fondato quanto ivi rappresentato e, pertanto, accogliendo il gravame erariale, hanno rinviato ad altra sezione della Ctr Lombardia.

In linea generale, la Cassazione ha già avuto occasione di delineare le caratteristiche del “beneficiario effettivo”, in relazione a dividendi, interessi e canoni. La suprema Corte ha, infatti, evidenziato che la prassi internazional-tributaria ha elaborato quel concetto, al fine di contrastare pratiche finalizzate a trarre profitto dalla autolimitazione della potestà impositiva statale. In particolare, in ambito Ocse, il concetto di “beneficiario effettivo” è comparso per la prima volta nel modello di convenzione del 1977, negli articoli 10 e 11 (dedicati rispettivamente al regime di tassazione dei dividendi e degli interessi).

La prassi statale si è, quindi, conformata a tale orientamento, adottando la clausola del “beneficiario effettivo" (beneficial owner) nei diversi trattati sottoscritti (cfr Cassazione numeri 21140/2023, 26290/2022, 24287/2019 e 32840/2018; in relazione alla tassazione delle royalties, cfr Cassazione numeri 27116/2016 e 25281/2015).

Pertanto, in virtù della clausola del "beneficiario effettivo", può fruire dei vantaggi garantiti dai trattati solo il soggetto sottoposto alla giurisdizione dell'altro Stato contraente, che abbia l'effettiva disponibilità giuridica ed economica del provento percepito, realizzandosi altrimenti una traslazione impropria dei benefici convenzionali o addirittura un fenomeno di non imposizione (cfr Cassazione numeri 14756/2020 e 16173/2023).

Nel caso in esame, la Ctr non si è attenuta ai predetti principi, in quanto, sebbene dall'e-mail inviata dall'ufficio contabilità della società tedesca risultasse che le royalties a questa versate dalla società contribuente erano state ritrasferite integralmente alla società madre statunitense, che dunque costituiva il "beneficiario effettivo" di tali redditi, il giudice d'appello, limitando la propria sfera d'indagine, ha ritenuto di dover escludere che la società tedesca fosse una “mera intermediaria per garantire a Alfa Italia un risparmio di imposta”. Questo perché non poteva configurarsi né una fattispecie di interposizione fittizia di tale società - posto che la stessa impiegava circa 360 dipendenti e aveva effettuato ingenti investimenti per la propria attività “operando sia quale controllore del gruppo sul mercato europeo sia quale produttore e distributore sul mercato tedesco” - né un'ipotesi di interposizione reale, configurabile solo in presenza di “una costruzione societaria priva di ogni finalità economica diversa dal mero risparmio fiscale”.

La Ctr ha, quindi, sostenuto che l'e-mail predetta fosse un elemento indiziante da solo non “sufficiente per disconoscere in capo alla società tedesca l'effettivo ruolo e le funzioni di headquarter europeo del gruppo”.

In sostanza, la Ctr non ha tenuto conto che il thema decidendum non verteva sull'accertamento di una effettiva struttura in capo alla società tedesca, bensì sulla individuazione del “beneficiario effettivo” - di cui all'articolo 12 della convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni, alla luce dell'interpretazione fornita in proposito dalla giurisprudenza della Cassazione nonché da quella unionale.

In sintesi, nella fattispecie in esame, i giudici di merito non avrebbero adeguatamente svolto il dominion test, limitandosi ad escludere la natura di società interposta della società tedesca in quanto questa impiegava circa 360 dipendenti ed aveva effettuato ingenti investimenti per la propria attività di produttore e distributore sul mercato tedesco. Al contrario, è possibile che l'attività economica espletata sul mercato si accompagni alla funzione di intermediazione, nella percezione dei redditi, svolta nell'interesse di altra società terza.