La nuova autotutela tributaria tra l’obbligatoria e la facoltativa

Il decreto legislativo n. 219/2023 (Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente) ha introdotto cambiamenti di grande rilevanza nell’ambito dell’autotutela tributaria, precedentemente disciplinata dal Dm 37/1997, ora abrogato.

Il legislatore, infatti, ha inserito l’importante istituto all’interno dello Statuto del contribuente, abrogando la precedente disciplina e prevedendo alcune significative novità, aventi rilievo anche dal punto di vista del contenzioso tributario.

In particolare nella legge 212/2000, sono stati introdotti gli articoli 10-quater e 10-quinquies, in vigore dal 18 gennaio 2024, i quali disciplinano e riformano l’istituto dell’autotutela tributaria, distinguendola in obbligatoria e facoltativa.

Autotutela obbligatoria

L’articolo 10-quater disciplina l’autotutela obbligatoria: con questa disposizione viene sancito l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di annullare – in tutto o in parte – anche senza istanza del contribuente, gli atti di imposizione (o di rinunciarvi), anche in pendenza di giudizio o in presenza di atti definitivi, laddove sussistano casi di manifesta illegittimità dell’atto, previsti dallo stesso articolo.

I casi, dunque, al ricorrere dei quali l’Amministrazione agirà in autotutela obbligatoria (sostanzialmente in conformità con quanto precedentemente già previsto dal Dm 37/1997), vengono tassativamente individuati e indicati al medesimo articolo:

• errore di persona
• errore di calcolo
• errore sull’individuazione del tributo
• errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione finanziaria
• errore sul presupposto di imposta
• mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti
• mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.

Tuttavia, pur in presenza di uno di questi casi, non vi sarà l’obbligo di annullamento dell’atto in autotutela se sia intervenuta una sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria o sia decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione.

Autotutela facoltativa

Il nuovo articolo 10-quinquies dello Statuto del contribuente disciplina invece l’autotutela facoltativa.

In tale articolo è stabilito, che l’Amministrazione finanziaria, fuori dai casi previsti dall’articolo precedente, possa annullare in tutto o in parte gli atti di imposizione (ovvero rinunciare all’imposizione), anche senza istanza di parte, laddove riconosca una illegittimità o una infondatezza dell’atto o dell’imposizione, anche per un atto già divenuto definitivo o in pendenza di giudizio.

In base a questa disposizione, dunque, l’Amministrazione potrà annullare in autotutela ogni atto che ritenga illegittimo o infondato – sia un atto pendente in giudizio sia un atto ormai definitivo – al di fuori dei motivi tassativamente previsti dal precedente articolo 10-quater.

Per entrambi i casi di autotutela, il legislatore dispone anche in materia di responsabilità del funzionario, limitandola alle sole ipotesi di dolo.

Inoltre, a seguito della introduzione nello Statuto del contribuente dell’annullabilità e della nullità dell’atto tributario, dovrà valutarsi, ai fini dell’autotutela, l’esistenza di uno di tali vizi, ora previsti e regolati dagli articoli 7-bis e 7-ter della legge 212/2000.

Anche dal punto di vista del contenzioso tributario il legislatore ha apportato significative novità: le modifiche intervenute, infatti, hanno riguardato gli articoli 19 e 21 del Dlgs 546/1992.

In particolare, viene prevista, all’articolo 19, l’impugnabilità del rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela prevista dall’articolo 10-quater (autotutela obbligatoria) e l’impugnabilità del solo rifiuto espresso sull’istanza di autotutela prevista dall’articolo 10-quinquies (autotutela facoltativa).

Ai sensi del successivo articolo 21 dello stesso decreto, il ricorso avverso il rifiuto tacito – nei soli casi riconducibili all’autotutela obbligatoria – potrà essere presentato dopo il novantesimo giorno dalla proposizione dell’istanza di autotutela.

Dunque, nel caso dell’autotutela obbligatoria, se l’Amministrazione non si sia pronunciata in merito all’istanza di autotutela proposta dal contribuente, contro tale silenzio il contribuente potrà proporre ricorso, dopo 90 giorni dalla proposizione della stessa e fino a quando il diritto non si sia prescritto.

Contro il rifiuto espresso dell’istanza di annullamento in autotutela, invece, il contribuente potrà proporre ricorso entro il termine ordinario di 60 giorni dalla notificazione dello stesso.

Nel caso, invece, di istanza di autotutela facoltativa, a differenza della precedente, il contribuente potrà proporre ricorso solo contro il diniego espresso dell’Amministrazione finanziaria, impugnandolo entro il termine ordinario di 60 giorni; non potrà, dunque, proporre ricorso avverso il rifiuto tacito, e quindi in caso di silenzio dell’Amministrazione.