PERDITE DEI SOGGETTI IRPEF

Come per i soggetti Ires, viene introdotto un regime di utilizzo che prevede il riporto senza limiti temporali con un tetto dell’80% del reddito annuo.

A favore dei soggetti Irpef esercenti attività d’impresa (Imprese individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice), l’ultima legge di bilancio ha previsto l’introduzione di un nuovo meccanismo di utilizzo delle perdite (articolo 1, commi 23-26, legge 145/2018).

Si tratta di una modifica molto significativa, che si pone l’obiettivo di prevedere regole di trattamento delle perdite uniformi a prescindere dalla natura giuridica del soggetto passivo.

Le norme dettate dalla disciplina previgente lasciano il posto a un sistema di riporto temporalmente illimitato, analogo a quello già previsto per i soggetti Ires, con un tetto dell’80% del reddito annuo.

Contestualmente, per le imprese in contabilità semplificata è stato introdotto uno specifico regime transitorio.
 
Disciplina previgente
Prima dell’intervento riformatore della legge di bilancio 2019, in materia di riporto delle perdite delle imprese Irpef operavano regole diverse a seconda del regime contabile adottato. Infatti, per le imprese individuali, le società in nome collettivo (snc) e le società in accomandita semplice (sas) in regime di contabilità semplificata era prevista la “compensazione orizzontale” delle perdite, in forza della quale esse potevano essere compensate solo con gli altri redditi eventualmente prodotti dal contribuente nello stesso periodo d’imposta. Tale sistema, quindi, impediva il riporto a nuovo delle eccedenze (articolo 8, comma 1, Tuir).
 
A imprese individuali, società in nome collettivo (snc) e società in accomandita semplice (sas) in regime di contabilità ordinaria, invece, si applicava il meccanismo della “compensazione verticale” in base al quale le perdite maturate potevano essere compensate solo con altri redditi d’impresa relativi allo stesso periodo d’imposta. L’eventuale eccedenza poteva essere riportata nei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, e poteva comunque essere utilizzata solo per compensare redditi d’impresa (articolo 8, comma 3, Tuir),
 
In virtù di tale meccanismo di utilizzo delle perdite, quindi, le imprese Irpef erano destinatarie di un regime diverso rispetto a quello previsto per i soggetti Ires. Per questi ultimi, infatti, l’articolo 84, comma 1, Tuir stabilisce che la perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi sebbene in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare (il tetto, peraltro, non trova applicazione per le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione – vedi articolo 84, comma 2, Tuir).
 
Inoltre, con riferimento al periodo d’imposta 2017, e in coincidenza con l’entrata in vigore del regime di tassazione “per cassa”, introdotto dalla legge di bilancio 2017 (articolo 1, commi 17-23, legge 232/2016), le imprese in contabilità semplificata sono state penalizzate dall’applicazione del meccanismo di compensazione orizzontale.

La disciplina del “criterio di cassa”, infatti, prevede che le rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza sono portate interamente in deduzione dal reddito del primo periodo di applicazione del regime, appunto il 2017.

Proprio allo scopo di porre un argine a questa penalizzazione, la legge di bilancio 2019, come meglio si chiarirà in seguito, ha previsto uno specifico regime transitorio per le imprese in contabilità semplificata.

 

Dopo aver descritto la disciplina previgente, in questa seconda parte del contributo ci si sofferma sulle novità introdotte dalla legge 145/2018 (articolo 1, commi 23-26).
Il legislatore, innanzitutto, è intervenuto sull’articolo 8, Tuir, modificandone i commi 1 e 3, con l’effetto di far venir meno ogni differenza di trattamento delle perdite d’impresa basata sul profilo soggettivo.
In base al nuovo regime, quindi, analogamente a quanto già previsto per i soggetti Ires, le imprese Irpef (a prescindere dalla circostanza che operino in contabilità semplificata oppure ordinaria) scomputano le perdite esclusivamente dai redditi d’impresa.
Più precisamente:

• le perdite possono essere dedotte dai redditi d’impresa conseguiti nello stesso periodo d’imposta
• le eventuali eccedenze possono essere scomputate, senza alcuna limitazione temporale, dai redditi della stessa categoria maturati nei successivi periodi d’imposta, in misura non superiore all’80% dei relativi redditi conseguiti in detti periodi d’imposta e per l’intero importo che trova capienza in essi (la disciplina previgente, invece, stabiliva un limite quinquennale di riportabilità).

Coerentemente, è stato modificato anche l’articolo 56, Tuir, relativo alla determinazione del reddito d’impresa: la disposizione ritoccata è quella del comma 2, che detta, appunto, le regole di computo delle perdite.
La formulazione previgente consentiva di scomputare le perdite derivanti dal reddito d’impresa dal reddito “complessivo” dell’imprenditore: in altri termini, era possibile utilizzare le perdite anche a scomputo di componenti reddituali diverse dal reddito d’impresa (ad esempio, redditi fondiari).
Ora, dal comma 2 è stata espunta la parola “complessivo”, con la conseguenza che le perdite conseguite nell’esercizio dell’impresa sono compensabili solo con i relativi redditi d’impresa.

La legge di bilancio 2019 è intervenuta anche sull’articolo 101, Tuir, che, nell’ambito delle disposizioni relative alla determinazione della base imponibile dei soggetti Ires, disciplina il regime di utilizzabilità delle perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice.
In particolare, il comma 6, prima delle modifiche in esame, stabiliva che “le perdite attribuite per trasparenza (ai soci società di capitali) dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi d’imposta dalla stessa società che ha generato le perdite”.
Da tale comma sono state soppresse le parole “nei successivi cinque periodi d’imposta”. L’eliminazione del limite quinquennale, quindi, si pone in linea di continuità con le modifiche all’articolo 8.

Altra disposizione modificata è l’articolo 116, Tuir, relativo all’opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria. Viene rivisto il comma 2 che detta il regime delle perdite: nella sua nuova versione esso rinvia all’articolo 8, comma 3, come modificato dalla legge di bilancio 2019. In tal modo, il nuovo regime di utilizzo delle perdite da parte delle imprese Irpef viene esteso anche a quelle derivanti dalla partecipazione in società trasparenti.

Decorrenza delle nuove regole
In deroga a quanto previsto dallo Statuto dei diritti del contribuente in materia di irretroattività delle disposizioni tributarie (articolo 3, comma 1, legge 212/2000), le modifiche in esame si applicano a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, vale a dire dal 2018.

Regime transitorio
Per le imprese Irpef in contabilità semplificata (articolo 66, Tuir), il legislatore ha previsto uno specifico regime transitorio con l’obiettivo, tra l’altro, di consentire l’utilizzo anche delle perdite maturate nel 2017 e di superare la criticità per le imprese che dal 2017 applicano il nuovo regime di cassa, tenute a imputare integralmente il costo dell’importo delle rimanenze iniziali nel primo esercizio in cui il reddito è determinato secondo il principio di cassa.

Innanzitutto si prevede che, in deroga a quanto previsto dalle nuove regole (primo periodo, comma 3, articolo 8, Tuir), le perdite derivanti dall’esercizio di imprese che applicano il regime di contabilità semplificata:

• del periodo d’imposta 2018 sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d’imposta 2019 e 2020 in misura non superiore, rispettivamente, al 40% e al 60% dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi (in entrambi i casi, quindi, non trova applicazione il nuovo tetto dell’80%)
• del periodo d’imposta 2019 sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nel periodo d’imposta 2020 in misura non superiore al 60% dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi (anche in questo caso non opera il tetto dell’80%).

In secondo luogo si stabilisce che le perdite del periodo d’imposta 2017, per la parte non compensata ai sensi di quanto previsto dalla disciplina previgente (articolo 8, comma 1, Tuir, ante modifiche apportate dalla legge di bilancio 2019), sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti:

• nei periodi d’imposta 2018 e 2019, in misura non superiore al 40% dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi
• nel periodo d’imposta 2020, in misura non superiore al 60% dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi.

2 – fine