Premi di risultato conferme dalla legge di bilancio 2025

La legge di bilancio 2025 (articolo 1, comma 385) conferma per altri tre anni l’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle relative addizionali in misura dimezzata, con aliquota del 5% anziché 10%, sui premi di risultato e sulle partecipazioni agli utili d’impresa entro il limite di 3mila euro. L’agevolazione, che riguarda esclusivamente le erogazioni destinate ai lavoratori dipendenti privati, mantiene dunque lo sconto maggiorato anche per gli anni 2025, 2026 e 2027.

Un po' di storia
Il regime oggetto della proroga si è fatto spazio e ha preso posizione per la prima volta nell’ordinamento fiscale italiano con la legge di stabilità 2016 (articolo 1, commi da 182 a 189, legge n. 208/2015). Modificato e ampliato rispetto al suo esordio, prevede, a regime, un’imposta sostitutiva del 10% dell’Irpef e delle relative addizionali, per gli emolumenti retributivi dei lavoratori dipendenti privati di ammontare variabile e la cui corresponsione è legata ad aumenti di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione, misurabili e verificabili. Il regime è applicabile alle retribuzioni aggiuntive corrisposte in esecuzione di contratti di lavoro collettivi di secondo livello, territoriali o aziendali. Stesso trattamento per le somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa (assegnati secondo le modalità stabilite dall’articolo 2102 del codice civile). In tal caso salta il requisito dell’aumento della produttività (circolare 28/2016).

In via transitoria, l’aliquota dell’imposta sostitutiva è scesa al 5% per i premi di produttività erogati nel 2023 (legge di bilancio 2023) e nel 2024 (legge di bilancio 2024) per poi arrivare ai giorni nostri con la proroga per l’intero triennio 2025-2027 prevista dalla legge di bilancio 2025.

La disciplina
L’imposta sostitutiva di cui parliamo è applicata automaticamente, salvo espressa rinuncia del dipendente, ai premi agevolabili di importo complessivo non superiore a 3mila euro lordi. Inoltre, per le aziende che coinvolgono pariteticamente i dipendenti nell'organizzazione del lavoro, è previsto uno sconto del 20% sull’aliquota contributiva a carico del datore di lavoro per il regime relativo all'invalidità, la vecchiaia e i superstiti, su un premio erogato (secondo i criteri del comma 182 della legge di stabilità 2016 introduttiva dell’agevolazione) non superiore a 800 euro, somma su cui non è dovuta alcuna contribuzione da parte del dipendente. Precedentemente, per la stessa ipotesi, l’agevolazione consisteva nell’innalzamento da 3mila a 4mila euro del premio soggetto a imposta sostitutiva.

Possono beneficiare del regime coloro che, nell’anno precedente a quello di riscossione del riconoscimento economico, hanno percepito un reddito di lavoro dipendente di importo non superiore a 80mila euro annui.

I premi non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente anche se convertiti, per scelta dell’interessato, nelle forme alternative ammesse e specificate nei contratti collettivi, ad esempio, benefit, voucher o contributi per l’assistenza sanitaria e pensionistica (articolo 51, comma 2 e ultimo periodo comma 3, Tuir). L’esenzione deve essere applicata nei limiti delle rispettive norme di riferimento. Fanno eccezione le somme e i valori indicati al comma 4 dell’articolo 51 del Tuir che rilevano, invece, ai fini del reddito di lavoro dipendente e sono tassati secondo le regole previste dal comma 4 richiamato (articolo 1, commi 184 e 184-bis, Stabilità 2016).

Nel caso in cui il valore del premio risulti più alto rispetto a queste forme alternative di retribuzione, l’eccedenza è sottoposta a imposta sostitutiva oppure ordinaria a scelta del lavoratore (circolare n. 28/2016).

A segnare il passaggio dalla teoria alla pratica è stato, in primo luogo, il decreto interministeriale attuativo del 25 marzo 2016, del ministro del Lavoro e delle Politiche sociali, di concerto con il ministro dell’Economia e delle Finanze, che ha definito i criteri di misurazione degli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione e le modalità del monitoraggio dei contratti aziendali o territoriali ai fini dell’attribuzione dei premi e, a cascata, dell’accesso all’imposta sostitutiva.

Il decreto precisa che i criteri di misurazione degli elementi che determinano l’assegnazione delle maggiorazioni retributive contenute nei contratti collettivi possono basarsi sull’aumento della produzione o in risparmi di fattori produttivi oppure nel miglioramento della qualità dei prodotti e dei processi, raggiunti attraverso una migliore organizzazione del lavoro (ad esempio con straordinari o lavoro agile).

I miglioramenti acquisiti devono essere verificabili con indicatori numerici o di altro genere individuati nei contratti. Sempre i contratti devono stabilire il “periodo congruo” entro il quale l’incremento va realizzato. Ai fini del riconoscimento del beneficio fiscale è necessario, in linea generale, che il risultato raggiunto dall'azienda risulti incrementale rispetto a quello realizzato nel periodo antecedente a quello di maturazione del premio. In sostanza non è sufficiente il conseguimento degli obiettivi definiti nell’accordo aziendale o territoriale (risoluzione n. 78/2018 e risposta n. 59/2024).

La prassi
L’Agenzia delle entrate, da parte sua, è intervenuta puntualmente sull’argomento dalla sua introduzione e ogni qualvolta il regime è stato ritoccato o prorogato. Diciamo che, tuttavia, l’impianto applicativo della misura è rimasto inalterato nel tempo.

La prima circolare a fornire chiarimenti è stata la n. 28 del 2016 seguita dalla n. 5/2018, che ha recepito le modifiche arrivate con la legge di stabilità 2017 e, successivamente, con il Dl n. 50/2017. La prima ha portato da 50mila a 80mila euro il limite di reddito dei dipendenti ammessi al trattamento di favore, da 2mila a 3mila euro il premio soggetto a imposta sostitutiva e da 2.500 e 4mila euro il premio agevolabile in caso di premio erogato da aziende che adottano il coinvolgimento paritetico dei lavoratori nell’organizzazione del lavoro.

Per quanto riguarda quest’ultima ipotesi, tuttavia, la disciplina è cambiata abolendo la differenza del tetto agevolabile.

L’articolo 55 del Dl 50/2017, infatti, ha sostituito il comma 189 che prevedeva la soglia maggiorata di 4mila euro in caso di partecipazione attiva dei lavoratori e ha introdotto un’agevolazione di natura contributiva. In sintesi, dai contratti stipulati dopo il 24 aprile 2017 (data di entrata in vigore del Dl) al posto dell’innalzamento del limite agevolabile (4mila euro), è applicabile la riduzione dell’onere contributivo su una parte di premio. In particolare, il datore di lavoro può ridurre il proprio carico contributivo di venti punti percentuali relativamente a una porzione di premio di risultato agevolabile non superiore a 800 euro, mentre il dipendente non deve alcun contributo su tale importo.

Di conseguenza, anche i premi di risultato erogati in esecuzione di contratti, aziendali o territoriali, stipulati dopo l’entrata del Dl n. 50/2017, sono diventati agevolabili nell’importo massimo lordo di euro 3mila anche se corrisposti da aziende che adottano forme di coinvolgimento paritetico dei lavoratori nell’organizzazione del lavoro.

Più di recente, è stata la circolare n. 23/2023 a intervenire sull’argomento. Il documento di prassi ha puntualizzato, con riferimento agli ulteriori benefici fiscali introdotti dal decreto “Lavoro” e dal decreto “Aiuti-bis” in tema di welfare e benefit aziendali, prorogati anch’essi al triennio 2025-2027, che il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore nonché le somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche non concorrono, entro il limite 3mila euro, a formare il reddito di lavoro dipendente né sono soggetti all’imposta sostitutiva prevista dai commi da 182 a 189, della legge n. 208/2015, anche nell’eventualità in cui gli stessi siano fruiti, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, dei premi di risultato.

Infine, la circolare n. 5/2024 ha confermato, a proposito dell’ulteriore proroga al 2024 dell’agevolazione, le istruzioni e i chiarimenti forniti con le precedenti circolari su richiamate.