Ravvedimento speciale delle violazioni tributarie

La definizione si perfeziona con il versamento, entro il 31 marzo 2023, dell’imposta, degli interessi e della sanzione minima, ridotta a un diciottesimo (il pagamento può anche essere frazionato in otto rate trimestrali di pari importo), nonché con la rimozione, entro la stessa data, delle irregolarità od omissioni ravvedute (articolo 1, commi 174-178, legge 197/2022).

Nella circolare 2/2023 è specificato che, non essendo necessarie ulteriori disposizioni, non sarà emanato alcun provvedimento attuativo e che, per versare quanto dovuto per la regolarizzazione, con una successiva risoluzione saranno istituiti gli appositi codici tributo da esporre nel modello F24.

Per quali violazioni

La disciplina, riferita ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, consente di regolarizzare le violazioni riguardanti le dichiarazioni relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai periodi d’imposta precedenti ancora accertabili, validamente presentate, comprese quindi quelle “tardive”, cioè presentate al più tardi entro novanta giorni dal termine prescritto, le quali, per espressa previsione normativa, non si considerano omesse (articolo 2, comma 7, Dpr 322/1998).

Si tratta sia delle violazioni sostanziali dichiarative sia di quelle prodromiche alla presentazione del modello (ad esempio, in ambito Iva, l’omessa fatturazione); queste ultime non restano assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione e vanno definite autonomamente, in quanto, in sede di ravvedimento, non si può applicare il principio del cumulo giuridico ex articolo 12, Dlgs 472/1997 (circolare 42/2016, paragrafo 3.1.1).
È possibile avvalersi della regolarizzazione se, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata (31 marzo 2023), le violazioni non sono state già contestate con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni, comprese le comunicazioni inviate dall’amministrazione finanziaria a seguito del controllo formale delle dichiarazioni (articolo 36-ter, Dpr 600/1973). Invece, non è di ostacolo alla procedura di definizione la notifica di un processo verbale di constatazione (articolo 24, legge 4/1929).

Sono escluse dal ravvedimento speciale le violazioni formali (per le quali ci si può avvalere della specifica procedura regolata dai commi 166-173 e le violazioni rilevabili con il controllo automatizzato delle dichiarazioni (articolo 36-bis, Dpr 600/1973, per le imposte sui redditi; articolo 54-bis, Dpr 633/1972, per l’Iva), come ad esempio gli omessi versamenti, che sono invece definibili attraverso la disciplina dettata dai commi 153-159 .
La procedura, inoltre, non è esperibile per far emergere attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute all’estero e non incide su eventuali ravvedimenti già effettuati al 1° gennaio 2023 (data di entrata in vigore della legge di bilancio), con la conseguenza che le somme versate per quelle regolarizzazioni non possono essere chieste a rimborso.

Il costo (ridotto) della regolarizzazione

La definizione agevolata disegnata dai commi 174-178 rappresenta una sorta di ravvedimento operoso “speciale”.
Rispetto alla disciplina ordinaria (articolo 13, Dlgs 472/1997), da un lato contempla un ambito oggettivo di applicazione più circoscritto, dall’altro, però, assicura maggiori vantaggi sia in termini di riduzione delle sanzioni da pagare sia in riferimento alla tempistica entro cui assolvere al versamento del quantum dovuto. Infatti, come noto, il ravvedimento ordinario consente di sanare la stragrande maggioranza delle violazioni tributarie, compresi gli omessi o insufficienti versamenti, beneficiando di sanzioni ridotte, differenziate a seconda del momento in cui si provvede alla regolarizzazione (si va da un quinto a un decimo del minimo edittale), senza possibilità di dilazionare il pagamento.
Il ravvedimento speciale, invece, come visto nel paragrafo precedente, tiene fuori alcune tipologie di violazioni, ma incrementa ulteriormente lo “sconto” a favore di chi si avvale della procedura, richiedendo, oltre all’imposta e agli interessi dovuti, il pagamento di un diciottesimo del minimo edittale delle sanzioni irrogabili, anche in riferimento alle violazioni prodromiche.
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Come perfezionare la procedura

Il versamento delle somme dovute per la regolarizzazione (imposta, interessi e sanzioni ridotte a un diciottesimo del minimo) va effettuato entro il 31 marzo 2023, tramite modello F24, nel quale bisogna indicare i codici tributo che saranno individuati da una successiva risoluzione. Non essendo espressamente vietato dalla norma, è possibile avvalersi dell’istituto della compensazione (articolo 17, Dlgs 241/1997), che è ammesso dalle regole ordinarie del ravvedimento operoso.
In alternativa al pagamento in un’unica soluzione, si può scegliere di dilazionarlo in otto rate trimestrali di pari importo: la prima deve essere onorata entro lo stesso termine del 31 marzo 2023; le successive, che vanno maggiorate degli interessi nella misura del 2% annuo, scadranno, rispettivamente, il 30 giugno, il 30 settembre e il 20 dicembre 2023 nonché il 31 marzo, il 30 giugno, il 30 settembre e il 20 dicembre 2024.
La procedura si perfeziona provvedendo al versamento in calendario il 31 marzo 2023 (l’intero importo dovuto o la sola prima rata) e, entro lo stesso termine, alla rimozione delle irregolarità od omissioni ravvedute.
Se in base alla disciplina ordinaria del ravvedimento la regolarizzazione richiede la presentazione di una dichiarazione integrativa, i termini di decadenza per l’accertamento (articolo 43, Dpr 600/1973, per le imposte sui redditi; articolo 57, Dpr 633/1972, per l’Iva) slittano, seppur limitatamente agli elementi oggetto dell’intervento correttivo: decorrono, infatti, dalla presentazione della dichiarazione integrativa (articolo 1, comma 640, legge 190/2014).

In caso di mancato pagamento

Chi sceglie di dilazionare il pagamento degli importi per il ravvedimento speciale deve fare attenzione al rispetto dei prescritti appuntamenti trimestrali: il mancato assolvimento, anche solo in parte, di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di versamento di quella successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione, con la conseguente iscrizione a ruolo delle somme ancora dovute e l’applicazione della sanzione pari al 30% dell’importo residuo a titolo d’imposta (articolo 13, Dlgs 471/1997) nonché degli interessi per ritardata iscrizione a ruolo (articolo 20, Dpr 602/1973), attualmente pari al 4% annuo, con decorrenza dal 31 marzo 2023. La relativa cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza dalla rateazione.

Inoltre, la circolare 2/2023 ha puntualizzato che, in caso di irregolarità nei pagamenti rateali, non si applicano le disposizioni previste per gli “Inadempimenti nei pagamenti delle somme dovute a seguito dell’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate” (articolo 15-ter, Dpr 602/1973), come, ad esempio, la maggiorazione del 50% della sanzione nell’ipotesi di decadenza dalla rateazione oppure la disciplina del lieve inadempimento, secondo la quale non c’è decadenza in caso di insufficiente versamento della rata per una frazione non superiore al 3% e, in ogni caso, a 10mila euro ovvero di tardivo versamento della prima rata non superiore a sette giorni. Questo perché le norme sul ravvedimento speciale non contengono alcun rinvio specifico a tali disposizioni.