Decreto sanzioni – 3 le novità in ambito penale

[Interessante]

  Recensione di Roberto Castegnaro     Pubblicata il 06/07/2024

Autore: Vedi Articolo Fonte: Agenzia Entrate del 06/07/2024


Classificazione:

img_report

Introdotto il divieto del ne bis in idem sostanziale, in forza del quale quando per uno stesso fatto materiale è già stata applicata una penalità, si tiene conto di quanto già irrogato


In attuazione di quanto previsto dall’articolo 20 della legge delega per la riforma fiscale, l’articolo 1 del decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87, intervenendo sulle disposizioni comuni alle sanzioni amministrative e penali, apporta significative modifiche alla disciplina in materia di reati ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva contenuta nel Dlgs n. 74/2000.

Crediti inesistenti e non spettanti e non punibilità nei casi di obbiettiva incertezza
Vista la necessità rappresentata nella legge delega di introdurre, in conformità agli orientamenti giurisprudenziali, una più rigorosa distinzione normativa, anche sanzionatoria, tra le tipologie di compensazione indebita di crediti di imposta non spettanti e inesistenti, il legislatore delegato introduce, per la prima volta in ambito penale, la definizione dei predetti crediti.

In particolare, in base alla nuova lettera g-quater) dell’articolo 1 del Dlgs n. 74/2000, devono ritenersi inesistenti i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento o i cui citati requisiti sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici. Prima della riforma l’unica definizione di credito inesistente era contenuta nell’articolo 13, comma 5, del decreto legislativo n. 471/1997, secondo cui erano inesistenti i crediti privi, in tutto o in parte, del presupposto costitutivo e non riscontrabili mediante i controlli automatizzati e formali. Il legislatore delegato supera tale qualificazione sia a livello amministrativo che in ambito penale.

Con l’introduzione della lettera g-quinquies all’articolo 1 del Dlgs n. 74/2000, sono, inoltre, per la prima volta, definiti in via normativa, i crediti non spettanti, ossia:

  • i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
  • i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
  • i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

La definizione delineata dal legislatore delegato deve essere, altresì, coordinata con la nuova previsione contenuta nel comma 2-bis dell’articolo 10-quater che, in materia di indebita compensazione di crediti non spettanti, esclude la punibilità dell’autore del reato quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistano condizioni di obbiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito.

I nuovi reati di omesso versamento di ritenute e Iva e le nuove cause di non punibilità
Significative sono le modifiche in materia di omesso versamento di ritenute ai sensi dell’articolo 10-bis e di omesso versamento Iva ai sensi dell’articolo 10-ter.

Oltre che allineare l’articolo 10-bis alla decisione della Corte Costituzionale n. 175 del 2022, il legislatore delegato differisce, in primo luogo, il momento consumativo di entrambi i delitti. Infatti, se nella formulazione previgente i reati si configuravano con il mancato versamento di quanto dovuto al di sopra di determinate soglie (che rimangono invariate: centocinquantamila per i casi di cui all’articolo 10-bis e duecentocinquantamila per le ipotesi di cui all’articolo 10-ter) entro il termine previsto per la presentazione della relativa dichiarazione annuale, in base alle nuove disposizioni i reati si realizzano con il mancato versamento degli importi “sopra soglia” entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione stessa.

Allo scopo di rendere effettivo tale presupposto, le norme richiedono che non sia in corso una rateazione del debito ai sensi dell’articolo 3-bis del Dlgs n. 462/1997, ossia la rateazione che il contribuente può attivare per versare le somme dovute a seguito delle comunicazioni riguardanti i controlli automatizzati o formali.

Infine, con una clausola di chiusura, viene prevista la punibilità dell’autore del reato qualora si sia verificata la decadenza dalla rateazione ai sensi dell’articolo 15-ter del Dpr n. 602/1973 e l’ammontare del debito residuo sia superiore a cinquantamila euro per il reato di omesso versamento delle ritenute e a settantacinquemila per il reato di omesso versamento dell’Iva. A tal riguardo, tale decadenza, con conseguente iscrizione a ruolo degli importi dovuti, si verifica con il mancato pagamento della prima rata entro il termine di trenta giorni dal ricevimento delle comunicazioni sopra citate, ovvero di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva.

Il legislatore ha, quindi, svincolato i reati di omesso versamento dal momento di presentazione della dichiarazione, per collegarli, piuttosto, alla volontà del contribuente di non procedere al pagamento di quanto dovuto neppure tramite rateazione delle somme a seguito della ricezione dell’avviso bonario. Ed è proprio al fine di coordinare le norme penali con quelle tributarie che viene introdotto il nuovo comma 2-bis all’articolo 3-bis del Dlgs 462/1997. Nello specifico, si prevede che gli esiti del controllo automatizzato siano comunicati, rispettivamente, al sostituto d’imposta e al contribuente entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di presentazione della relativa dichiarazione. Nelle more del ricevimento della comunicazione, viene fatta salva però la possibilità per il contribuente di provvedere spontaneamente al pagamento rateale delle somme dovute a titolo di ritenute o di imposta, nella misura di almeno un ventesimo per ciascun trimestre solare. In tali casi, la prima rata deve essere versata entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, mentre le rate successive devono essere versate entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre successivo. Solo dopo che il contribuente abbia ricevuto l’avviso bonario, la rateazione proseguirà secondo le regole ordinarie del citato articolo 3-bis.

Da ultimo, il legislatore delegato esclude la punibilità dei reati di omesso versamento qualora il fatto dipenda da cause non imputabili, sopravvenute all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’imposta sul valore aggiunto (nuovo comma 3-bis, dell’articolo 13 del Dlgs n. 74/2000). A tal fine, il giudice deve tenere conto:

  • della condizione di crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta a inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di Amministrazioni pubbliche;
  • della non esperibilità di misure idonee a fronteggiare la crisi.

Sequestro e confisca
Il decreto delegato interviene sull’articolo 12-bis in materia di confisca, disciplinando anche il sequestro preventivo, con conseguente modifica della rubrica della norma (“Sequestro e confisca” in luogo della previgente “Confisca”) e sostituzione del comma 2.

In base a tale disposizione il sequestro preventivo finalizzato alla confisca viene precluso laddove il debito tributario sia in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative, di accertamento con adesione o del ravvedimento speciale di cui all’articolo 1, commi da 174 a 178, della legge n. 197/2022, e il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti. È, invece, possibile procedere a sequestro qualora sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto anche conto della gravità del reato.

Non punibilità per particolare tenuità del fatto
Con l’introduzione del comma 3-ter all’articolo 13 del Dlgs n. 74/2000, sono per la prima volta codificati una serie di indici che il giudice valuta, in modo prevalente, al fine di verificare la non punibilità per particolare tenuità del fatto ai sensi dell’articolo 131-bis del codice penale, ossia:

  • l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità;
  • l’avvenuto adempimento integrale dell'obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’Amministrazione finanziaria;
  • l’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione;
  • la situazione di crisi rilevante ai sensi del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza.

Nuove circostanze attenuanti
In attuazione del criterio di delega teso ad adeguare “i profili processuali e sostanziali connessi alle ipotesi di non punibilità e di applicazione di circostanze attenuanti all’effettiva durata dei piani di estinzione dei debiti tributari, anche nella fase antecedente all’esercizio dell’azione penale”, il legislatore delegato sostituisce il primo comma dell’articolo 13-bis.

In particolare, si prevede la possibilità di diminuire la pena fino alla metà e di non applicare le pene accessorie di cui all’articolo 12 in caso di estinzione del debito tributario prima della chiusura del dibattimento, nonché un meccanismo di sospensione del processo, interruttivo della prescrizione, nel caso in cui sia in corso la rateizzazione del debito, anche a seguito delle procedure conciliative, di adesione all’accertamento o di ravvedimento speciale, sempre che l’imputato ne dia comunicazione al giudice che, a sua volta, informa l’Agenzia delle entrate.

In tale ultima ipotesi, la sospensione opera per un anno, decorso il quale la stessa è revocata, salvo che l’Agenzia delle entrate abbia comunicato che il pagamento delle rate è regolarmente in corso. In presenza di tale comunicazione, il processo è sospeso per ulteriori tre mesi, prorogabili dal giudice di altri tre, quando ciò si renda necessario ai fini dell’integrale estinzione del debito. Anche prima del decorso dei termini della sospensione, la stessa è revocata allorquando l’Agenzia attesti l'integrale versamento delle somme dovute o comunichi la decadenza dal beneficio della rateizzazione.

Se, quindi, in base alla vecchia formulazione della norma il momento antecedente alla dichiarazione di apertura del dibattimento costituiva il termine entro il quale l’adempimento delle obbligazioni tributarie consentiva una riduzione della pena e l’esclusione delle sanzioni accessorie, con la nuova norma tale momento viene differito alla chiusura del dibattimento stesso e viene previsto un meccanismo di sospensione del processo qualora la rateazione dei debiti tributari sia ancora in corso all’inizio del procedimento.

In base al riformato articolo 13-bis, comma 2, l’accesso al patteggiamento rimane però subordinato all’estinzione del debito tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento oppure alle ipotesi di ravvedimento operoso.

Si ricorda che, limitatamente ai reati di omesso versamento e indebita compensazione, l’articolo 23 del Dl n. 34/2023 ha escluso la punibilità in caso di definizione delle violazioni tramite gli istituti della tregua fiscale, ravvedimento speciale incluso, prevedendo un meccanismo di sospensione del processo simile a quello descritto in presenza di pagamenti rateali.

Concorso reati tributari
Il legislatore delegato interviene sulla disciplina del concorso fra norme penali e norme tributarie, modificando il comma 2 dell’articolo 19 del Dlgs. n.74/2000. Per effetto di tali modifiche, resta ferma la responsabilità degli enti e delle società, prevista dall’articolo 21, comma 2-bis, di nuova previsione, secondo cui, in caso di sanzione amministrativa pecuniaria riferita a un ente o società passibile di responsabilità amministrativa da reato ai sensi dell’articolo 25-quinquies del Dlgs n. 231/2001, si applica il comma 2 dell’articolo 21, che esclude l’esecuzione delle sanzioni amministrative per violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato, salva la definizione del procedimento con archiviazione, sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto. Tali modifiche attuano il criterio di delega in materia di razionalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem.

Superamento del doppio binario
In applicazione dei criteri di delega sui rapporti tra processo penale e tributario, il comma 1-bis dell’articolo 20 e il nuovo articolo 21-bis introducono un’importante deroga al sistema del cosiddetto “doppio binario”. Infatti, in base alla prima disposizione, le sentenze tributarie divenute irrevocabili, nonché gli atti di accertamento delle imposte divenuti definitivi, anche a seguito di adesione, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato. Inoltre, l’articolo 21-bisintroduce una nuova disposizione sull’efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione. In particolare:

  • la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o il soggetto non lo ha commesso, qualora sia emessa a seguito di dibattimento nei confronti dello stesso soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, acquista, quanto ai fatti medesimi, efficacia di giudicato nel processo tributario, in ogni stato e grado e  può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio;
  • i suddetti principi, nei soli casi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, si applicano sia alla persona fisica nell’interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, sia nei confronti dell’ente e società con o senza personalità giuridica nell’interesse dei quali ha agito il rappresentante o l’amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati.

Il nuovo criterio compensativo del trattamento sanzionatorio
In applicazione del criterio di delega volto a “razionalizzare il sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione”, con l’articolo 21-ter viene introdotto il divieto del ne bis in idem sostanziale, in forza del quale quando per uno stesso fatto materiale è stata applicata una sanzione penale o una sanzione amministrativa ovvero una sanzione amministrativa dipendente dal reato, si tiene conto delle misure punitive già irrogate. Pertanto, per evitare una duplicazione del trattamento sanzionatorio, sia il giudice che l’autorità amministrativa devono tener conto delle pene o delle sanzioni già inflitte in via definitiva con sentenza o con provvedimento amministrativo, al fine di ridurne la relativa misura.

Il legislatore ha definito altresì il procedimento che devono seguire l’Autorità giudiziaria e quella amministrativa. In particolare:

  • è introdotto il comma 3-quater all’articolo 129 delle disposizioni attuative del codice di procedura penale, in base al quale, a seguito dell’esercizio dell’azione penale per uno dei delitti contenuti nel Dlgs n. 74/2000, il pubblico ministero ha l’onere di comunicare l’avvenuta imputazione alla competente direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate;
  • è inserito un sesto comma sia all’articolo 32 del Dpr n. 600/1973 sia all’articolo 51 del Dpr n. 633/1972, secondo cui in presenza della citata comunicazione da parte del pubblico ministero l’Agenzia delle entrate è tenuta a rispondere senza ritardo, comunicando anche alla Guardia di finanza l’attestazione relativa allo stato di definizione della violazione tributaria.
Se questa informativa è stata utile, la invitiamo a iscriversi al ns. sito, riceverà così un aggiornamento gratuito e quotidiano sulle novità fiscali, societarie e del lavoro – Iscrizione gratuita

Indietro