Imposta di registro in misura fissa per l’usufrutto passato al terzo

L’atto con il quale un soggetto dona la nuda proprietà di un immobile, riservando l’usufrutto sullo stesso bene per sé e, dopo di sé, a favore di un terzo, contiene due distinti negozi di donazione, i quali devono essere tassati autonomamente e separatamente. Questo principio è stato espresso dalla Corte di cassazione con le sentenze n. 13294 e n. 13298 entrambe del 14 maggio 2024.

Prima di esaminare nel merito le vicende processuali, occorre precisare che, dal punto di vista civilistico, la fattispecie mediante la quale un soggetto trasferisce la nuda proprietà di un bene riservando l’usufrutto sullo stesso bene a proprio vantaggio e, dopo la sua morte a vantaggio di un terzo, è regolata dall’articolo 796 del codice civile. Questa disposizione stabilisce, infatti, che “E’ permesso al donante di riservare l’usufrutto dei beni donati a proprio vantaggio, e dopo di lui a vantaggio di un’altra persona o anche di più persone, ma non successivamente”.

Solitamente, nell’ipotesi descritta, la donazione di usufrutto in favore del terzo diventa efficace solo dopo la morte del donante. Si tratta, quindi, di una donazione sottoposta alla condizione sospensiva della sopravvivenza del terzo beneficiario rispetto al donante.

I due casi esaminati dalla Corte di cassazione con le pronunce in commento hanno riguardato due atti notarili mediante i quali due contribuenti hanno donato la nuda proprietà di alcuni immobili ai propri figli.

Con gli stessi atti i donanti hanno riservato a proprio favore e, successivamente, in favore del proprio coniuge, l’usufrutto, nel primo caso, e l’uso e il diritto di abitazione, nel secondo caso.

In entrambe le ipotesi negli atti interveniva anche il coniuge del donante, al fine di accettare la disposizione negoziale in suo favore.

In sede di registrazione, il notaio rogante ha versato soltanto le imposte di bollo, ipotecaria e catastale, mentre non è stata versata alcuna imposta di registro o di donazione, anche in considerazione del fatto che la donazione interveniva tra soggetti per i quali sono previste franchigie ai fini dell’applicazione dell’imposta di donazione (decreto legge n. 262/2006, articolo 48).

In sede di controllo dell’atto l’Agenzia delle entrate ha inviato un avviso di liquidazione richiedendo il pagamento dell’imposta fissa di registro in relazione alla riserva di donazione a favore del terzo.

Ciò in quanto si è ravvisata l’esistenza di una donazione sottoposta a condizione sospensiva e, come tale, soggetta al pagamento dell’imposta fissa in base al combinato disposto degli articoli 27 del testo unico sull’imposta di registro (Dpr n. 131/1986) e 60 del testo unico sull’imposta di successioni e donazioni (Dlgs n. 346/1990).

In fase contenziosa il notaio ha contestato l’operato dell’ufficio, sostenendo che, nelle vicende descritte, la riserva di donazione a favore del terzo non generava un vero e proprio diritto nei confronti del donatario, ma una mera aspettativa che si sarebbe, eventualmente, concretizzata soltanto se il donante fosse deceduto prima del donatario stesso.

Inoltre, il notaio ha evidenziato che il valore della donazione nei confronti del terzo era comunque inferiore rispetto all’ammontare della franchigia applicabile in base al legame sussistente tra le parti.

Pertanto, secondo il pubblico ufficiale, non era dovuta alcuna imposta in relazione alla riserva del diritto reale nei confronti del coniuge del donante.

Sia la Ctp di Teramo che la Ctr dell’Abruzzo (decisioni n. 677/2019 e n. 902/2019) hanno accolto la tesi notaio.

La Corte di cassazione, con le pronunce in esame, invece, ha ritenuto corretto l’operato dell’ufficio, affermando che “L’atto con il quale il donante trasferisce la nuda proprietà riservandosi l’usufrutto e dopo la sua morte ad altra persona (nel caso il coniuge), configura due distinti negozi di donazione: il primo la donazione della nuda proprietà, il secondo la donazione dell’usufrutto, sottoposto alla condizione sospensiva della premorienza (del donante al donatario)”.

In particolare, nella fattispecie sopra descritta, i giudici hanno ravvisato:

• un trasferimento immediato della nuda proprietà in favore del donatario
• un’offerta di donazione dell’usufrutto in favore del terzo, “…improduttiva di effetti fino a che non intervenga l’accettazione del terzo medesimo, prima della morte del costituente…”.

Per effetto di queste considerazioni, richiamando le precedenti pronunce della stessa Corte n. 2980/2003 e n. 3407/2002 i giudici hanno, quindi, affermato che l’atto contenente la riserva di usufrutto in favore del disponente e, dopo di lui di un terzo è soggetto alla tassa fissa di registro, sempreché si sia in presenza di accettazione da parte del terzo stesso.

Nello stesso senso la Corte di cassazione si è espressa anche con la sentenza n. 14891 del 28 maggio 2024.