Riforma delle sanzioni – 1 nuovi principi per le amministrative

L’intervento di revisione del sistema sanzionatorio tributario (Dlgs n. 87 del 14 giugno 2024), amministrativo e penale, in attuazione dei principi fissati dalla legge n. 111/2023, che ha delegato il Governo alla riforma del sistema fiscale, ha interessato, tra le altre, molte disposizioni del decreto legislativo n. 472/1997. In particolare, le modifiche puntano ad attuare i principi contenuti nell’articolo 20 della legge delega, dedicato alle sanzioni. Obiettivo principale della riforma è la razionalizzazione del sistema sanzionatorio, al fine di renderlo più equo e proporzionato, adeguandolo inoltre ai parametri degli altri Paesi europei, anche nell’ottica di favorire l’attrazione di capitali e imprese estere.

La responsabilità degli enti collettivi
Le modifiche intervenute sull’articolo 2 del Dlgs n. 472/1997 recepiscono il contenuto dell’articolo 7 del decreto-legge n. 269/2003, nella parte in cui quest’ultimo ha disposto che le sanzioni amministrative, relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica, siano esclusivamente a carico della persona giuridica. L’intento del legislatore è stato quello di adeguare il sistema sanzionatorio amministrativo tributario alla logica ordinamentale espressa dal decreto legislativo n. 231/2001, concernente la responsabilità degli enti collettivi, correlando l’applicazione della sanzione ai principi di effettività e proporzionalità.

Nello specifico, il nuovo comma 2-bis prevede che la sanzione relativa al rapporto tributario proprio, di società o enti, con o senza personalità giuridica, sia esclusivamente a carico della società o ente, fatta salva, nella fase di riscossione, la disciplina sulla responsabilità solidale e sussidiaria prevista dal codice civile per i soggetti privi di personalità giuridica. Tuttavia, qualora si dimostri che la persona giuridica, la società o l’ente privo di personalità giuridica siano fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione sarà irrogata nei confronti della persona fisica che ha agito per conto loro.

Proporzionalità della sanzione
L’attuazione dei principi indicati all’articolo 20, lettera a) n. 1, e lettera c) n. 1 della legge di delega fiscale, di razionalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale, nonché di miglioramento della proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri Stati europei, è rinvenibile anche nelle modifiche operate sull’articolo 3 del Dlgs n. 472/1997.  In particolare, viene introdotto nel corpo dell’articolo 3, il comma 3-bis, il quale statuisce che la disciplina delle violazioni e sanzioni tributarie è improntata al principio di proporzionalità e offensività. Tale modifica recepisce la giurisprudenza di legittimità in materia. Il principio di proporzionalità, così inteso, impone di tener conto delle mutate condizioni di rilevanza sanzionatoria del fatto (ad esempio l’abbassamento dei limiti alla compensazione dei crediti).

La modifica attuata sull’articolo 6 ha comportato una revisione del comma 5-bis e l’introduzione del comma 5-ter. In attuazione del principio di proporzionalità, al comma 5-bis, aggiungendo l’aggettivo “concreto”, viene rafforzato il principio della non punibilità per le violazioni che non arrecano un pregiudizio, concreto per l’appunto, all’esercizio dell’attività di controllo ovvero non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o sul versamento del tributo.

Inoltre, con l’introduzione del comma 5-ter, il legislatore prevede la non punibilità, per il contribuente che si adegua, entro i successivi sei mesi, alle indicazioni rese dall’Amministrazione finanziaria con i propri documenti di prassi (circolari interpretative e applicative, risoluzioni, consulenze giuridiche eccetera), presentando una dichiarazione integrativa e versando l’imposta dovuta, sempreché la violazione sia dipesa da obiettive condizioni d’incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.

Sull’articolo 7, il decreto in esame interviene modificando il comma 1, statuendo che la sanzione debba essere determinata in ragione del principio di proporzionalità, di cui all’articolo 3, comma 3-bis.

Viene modificato il comma 3, prevedendo l’aumento della sanzione fino al doppio nei confronti di chi, nei tre anni successivi al passaggio in giudicato della sentenza che accerti la violazione o alla definitività dell’atto per mancata impugnazione, sia incorso in violazione della medesima indole non definita ai sensi degli articoli 13, 16 e 17, dell’articolo 15 del decreto legislativo n. 218/1997 o in dipendenza di adesione all’accertamento di mediazione e di conciliazione.

Al comma 4, si prevede che – sulla scorta della sentenza della Corte costituzionale n. 46/2023 – qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra la violazione commessa e la relativa sanzione applicabile, quest’ultima sarà ridotta fino a un quarto della misura edittale, sia essa fissa, proporzionale o variabile. Inoltre, in caso di concorrenza di circostanze di particolare gravità nella violazione, si prevede l’aumento fino alla metà della sanzione prevista in misura fissa o proporzionale o variabile.

Infine, al comma 4-bis, è stabilito che, salvo quanto diversamente disposto da singole leggi di riferimento, in caso di presentazione di una dichiarazione o di una denuncia entro trenta giorni dalla scadenza del relativo termine, la sanzione è ridotta a un terzo.

Distribuzione della responsabilità e misura delle sanzioni
Al comma 1 dell’articolo 11 viene previsto che, nell’ipotesi in cui una violazione, che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo, sia commessa dal dipendente, dall’institore o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nell’adempimento del suo ufficio o del suo mandato, l’autore della violazione e la persona fisica nell’interesse della quale quest’ultimo ha agito siano solidalmente responsabili al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso. Se la violazione non è commessa con dolo o colpa grave, la sanzione applicabile nei confronti dell’autore della violazione, che non ne abbia tratto diretto vantaggio, non può eccedere i 50mila euro, anche tenuto conto degli aumenti previsti per la recidiva, il concorso di violazioni e la continuazione, salvo quanto disposto dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, e salva, per l’intero, la responsabilità prevista a carico della persona fisica.

Al comma 3 è precisato che, nei casi in cui la violazione sia commessa in concorso da due o più soggetti, la persona fisica nell’interesse della quale è stata compiuta la violazione è obbligata al pagamento di una somma pari alla sanzione più grave.

Con la modifica attuata sul comma 5 viene previsto che il pagamento della sanzione o, nel caso in cui siano state irrogate sanzioni diverse, il pagamento di quella più grave, da chiunque eseguito, compreso l’autore della violazione, estingue tutte le obbligazioni. Nel caso in cui il pagamento sia stato eseguito dall’autore della violazione, nei limiti previsti dal comma 1, la responsabilità della persona fisica nell’interesse della quale è stata commessa la violazione è limitata all’eventuale eccedenza.

Ancora, al comma 6, viene ora stabilito che la persona fisica nell’interesse della quale è stata compiuta la violazione possa assumere per intero il debito dell’autore della violazione.

Il comma 7 prevede che la morte dell’autore della violazione, ancorché avvenuta prima dell’irrogazione della sanzione amministrativa, non estingue la responsabilità della persona fisica.

Con la modifica dell’articolo 12, il decreto in argomento è intervenuto sull’istituto della “continuazione”, con riferimento al quale è stato affiancato al criterio già esistente della “progressione” quello della “medesima risoluzione”, con il duplice obiettivo di consolidare la proporzionalità rafforzando il cumulo giuridico e di superare il meccanismo della progressione. Nello specifico, mediante la modifica attuata sul comma 2, si prevede l’applicazione della sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, a carico di chi, anche in tempi diversi, nel medesimo periodo di imposta o in periodi di imposta diversi, commette in progressione o con la medesima risoluzione più violazioni che pregiudicanoo o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione o il pagamento anche periodico del tributo o di più tributi.

Al comma 3 viene previsto che, nei casi di concorso di violazioni e continuazione, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si applica l’aumento da un quarto al doppio sulla sanzione più grave incrementata di un quinto.

Viene modificato, poi, il comma 5 prevedendo che, nei casi previsti dai commi 1 e 2, quando le violazioni sono commesse in periodi d’imposta diversi, l’aumento da un quarto al doppio si applica sulla sanzione più grave incrementata dalla metà al triplo. Se le violazioni rilevano anche ai fini di più tributi, l’incremento dalla metà al triplo opera sulla sanzione aumentata ai sensi del comma 3.

Il comma 5-bis prevede ora che, se l’ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte quelle contestate, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento.

Con l’intervento normativo in esame viene altresì modificato il comma 8 dell’articolo 12, specificando che la disciplina del cumulo giuridico si applica anche nei casi di accertamento con adesione, conciliazione giudiziale e ravvedimento. In queste ipotesi, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica in caso di progressione o di medesima risoluzione si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun istituto deflativo. Il cumulo giuridico opera anche per periodi di imposta diversi sebbene non definiti contestualmente.

Mediante l’introduzione del comma 8-bis viene previso che le previsioni di cui ai commi precedenti si applicano separatamente rispetto ai tributi erariali e a quelli di ciascun altro ente impositore, compresi gli enti territoriali, nonché alle imposte doganali e alle imposte sula produzione e sui consumi.